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文| 王馨
編| 金卉
重慶富力房地產開發有限公司（以下簡稱富力公司）與重慶市地稅第二稽查局（以下簡稱稽查局）案件引起財稅界尤為關注。2017年12月份重慶市第一中級人民法院（以下簡稱法院）終審判決，重慶富力房地產開發有限公司二審敗訴。筆者重新關注了這個案件，發現該案件還是存在諸多值得探討和商榷的地方。筆者在此不對案件中的程序問題做論述，僅就案件事實中房產稅的問題作進一步研究。
《稅務處理決定書》主要證據不足。稽查局僅依據富力公司的記賬憑證的記載來認定涉案房產屬于投資性房地產，沒有舉示記賬所必須附有的原始憑證，也沒有任何證據證實涉案房屋使用、出租、出借，且富力公司并沒有形成將涉案房產轉為投資性房產的股東會決議或董事會決議。稽查局只依據富力公司單方面的賬目處理，征收房產稅這一行為是錯誤的。
2010年6月，富力公司根據經立信羊城會計師事務所有限公司審計的《重慶富力房地產開發有限公司2009年度審計報告》將該商業裙樓從“開發成本”和“庫存商品”轉入“投資性房地產”科目。賬面結轉日，其原始價值為367126653.36元，公允價值變動損益為180805946.64元，同時調整以前年度損益，增加會計利潤180805946.64元。在以后持續會計年度期間，該房產以按照公允價值模式計量，截至2013年末，該房產賬面價值為753233900元，其中2010-2013年末公允價值變動損益為386107246.64元，并分年度記入本年利潤。從該會計信息反映出富力公司對上述房產已做經營性房產處置使用，并導致企業經營成果的改變，會計信息諸要素發生變化，該房產已不再屬于開發產品。
稽查局所依據的證據資料主要有：1、《重慶富力房地產開發有限公司2009年審計報告》；2、投資性房地產房屋評估明細表；3、結轉房地產記賬憑證；4、2011-2013年度資產負債表及利潤表；5、北城天街15號負1、2、XX號房地產權證；6、重慶富力房地產公司商鋪租賃合同。
根據《房產稅暫行條例》第一條和《重慶市房產稅實施細則》第二條的規定，房產稅實行普遍征收原則，本案涉案房產位于江北區，屬于應稅房產的范圍。同時，根據《關于房產稅、城鎮土地使用稅有關政策規定的通知》（國稅發[2003]89號）第一條關于“房地產開發企業開發的商品房在出售前，對房地產開發企業而言是一種產品，因此，對房地產開發企業建造的商品房，在售出前，不征收房產稅；但對售出前房地產開發企業已使用或出租、出借的商品房應按規定征收房產稅“的規定，對房產稅的繳納只做個別減免。
本案中，根據稽查局舉示的《重慶富力房地產開發有限公司2009年審計報告》、投資性房地產房屋評估明細表、結轉房地產記賬憑證、2011-2013年度資產負債表及利潤表、承諾書、詢問筆錄、房地產權證和商鋪租賃合同等證據，能夠證明富力公司將其開發建設的富力海洋廣場項目中包括涉案房產在內的商業房地產于2010年6月30日從庫存商品\開發產品、生產成本\開發成本，轉入了投資性房地產\成本、投資性房地產\公允價值變動會計科目，載明開發成本為367126653.36元，公允價值變動為180805946.64元，且富力公司已持有上述商業房地產，并已相繼出租部分房產獲取租金等事實予以佐證，結合財政部財會[2006]××號《企業會計準則第××號－－投資性房地產》第二條第一款關于“投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產”的規定，富力公司對其擁有的涉案房產作為投資性房地產進行管理和核算，該部分房地產的價值亦隨市場發生損益變化，其性質為投資性房地產，富力公司的這一行為已構成對涉案房產的實際使用。故涉案房產不屬于《關于房產稅、城鎮土地使用稅有關政策規定的通知》（國稅發[2003]89號）第一條規定免征房產稅的產品。稽查局認定富力公司涉案房產應當繳納房產稅的事實清楚，證據充分，適用法律、法規正確。富力公司認為將涉案房產轉為投資性房地產系會計賬目處理錯誤，該房產實際不是投資性房地產，不應繳納房產稅的理由缺乏證據支撐，本院依法不予支持。
依據富力、稽查局、法院觀點，爭論的焦點是未出租的建筑物是否繳納房產稅。為了弄清這個問題，筆者詳細研究了投資性房地產會計準則的規定。
《企業會計準則第3號-投資性房地產》第三條規定“本準則規范下列投資性房地產：（一）已出租的土地使用權；（二）持有并準備增值后轉讓的土地使用權；（三）已出租的建筑物。”
依據案情及富力公司的實際情況，投資性房地產的核算只能是第三項已出租的建筑物，那對于未出租的建筑物則不能在投資性房地產科目下核算，筆者認為富力公司將未出租的房產核算在投資性科目屬于會計賬務處理錯誤，應予以錯賬改正處理，筆者支持富力公司在一審中認為其賬務處理錯誤的觀點。
富力公司作為一家房地產開發企業，在“開發產品”科目下核算的是未完工的商品房，在“產成品”科目下核算的是已完工的商品房，“開發產品”與“產成品”在資產負債表中都歸在“存貨”下。稽查局認為上述房產已作經營性房產處置使用，并導致企業經營成果的改變，會計信息諸要素發生變化，該房產已不再屬于開發產品。
筆者認為，其一、根據《會計準則》的規定，富力公司未出租的房產不能核算在投資性房地產下，事實上富力公司的部分房產亦未出租，怎么可以作為投資性房產處理？從稽查局提供的所有的證據也并不能得出這個觀點；其二，導致企業經營成果的改變，會計信息諸要素發生變化，房產是不是不屬于開發產品了？這個觀點有待進一步論證。
筆者舉個例子，當存貨貶值厲害，企業可以計提跌價準備會計分錄如下：
借：資產減值損失
貸：存貨跌價準備
存貨的貶值，企業計提存貨減值，企業的經營成果改變了（即利潤變化了，計提跌價準備后利潤變小），會計信息諸要素發生變化（即資產、負債變化，計提跌價準備后存貨賬面價值變小了），那么按稽查局的觀點，計提跌價準備后的存貨是不是就是開發產品，而不是存貨了？那么請問，計提跌價準備后的存貨是什么呢？
筆者研究了稽查局處理、處罰決定書中參照的《中華人民共和國房產稅暫行條例》（國發〔1986〕90號）和《重慶市人民政府關于印發重慶市房產稅實施細則的通知》（渝府發〔2009〕44）號兩個文件。
國發〔1986〕90號文件第三條規定：房產稅依照房產原值一次減除10％至30％后的余值計算繳納。具體減除幅度，由省、自治區、直轄市人民政府規定。沒有房產原值作為依據的，由房產所在地稅務機關參考同類房產核定。房產出租的，以房產租金收入為房產稅的計稅依據。
渝府發〔2009〕（44）號文件第四條規定：房產稅依照房產原值一次減除30%后的余值計算繳納。房產原值包括以房屋為載體，不可隨意移動的附屬設備和配套設施。沒有房產原值或原值明顯不合理的，由當地稅務機關按照房產的評估值進行核定。
出租的房產，以房產租金收入為房產稅的計稅依據。租金明顯偏低的，按照不低于以房產余值計算的房產稅金額進行核定征收。
稽查局認為因為核算在投資性房地產科目，且財務上做了公允價值變動損益處理，即視為使用就應計征房產稅。筆者研究了稽查局得出此結論的前提，核算在投資性房地產科目下，是因為房產出租（且不說未出租的房產核算在投資性房地產科目正確與否），依據國發〔1986〕90號第三條規定房產出租的，以房產租金收入為房產稅的計稅依據。
本案中，富力公司有部分房產沒有出租，哪來的租金收入，以房產租金收入為房產稅計稅依據從何說起？渝府發〔2009〕（44）號第四條規定“出租的房產，以房產租金收入為房產稅的計稅依據。租金明顯偏低的，按照不低于以房產余值計算的房產稅金額進行核定征收。”租金偏低才會用房產余值計算計征房產稅，這是偏低的問題嗎？出租起碼有出租方和承租方，本案中承租方在哪里？難道是會計準則？筆者認為，稽查局以對未出租的房產以房產原值這一標準來計征房產稅有待商榷。
《關于房產稅、城鎮土地使用稅有關政策規定的通知》（國稅發[2003]89號）第一條關于“房地產開發企業開發的商品房在出售前，對房地產開發企業而言是一種產品，因此，對房地產開發企業建造的商品房，在售出前，不征收房產稅；但對售出前房地產開發企業已使用或出租、出借的商品房應按規定征收房產稅”。筆者在房產稅征稅的錯誤觀點前兩個系列已經詳細闡述了“已使用或出租、出借的商品房”內涵，結合本案情況，稽查局提供的證據（前文所列的6項證據），對于未出租的房產，僅根據錯誤的賬務處理就作為征稅的依據，實在太過于牽強。
稅款征收的法制化在路上。稅務機關在此路上不能越位，更需歸位。